Классификация расходов для целей исчисления налога на прибыль

При расчете налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученных доходов на сумму произведенных расходов, связанных с этими доходами.

Перечень расходов, которые можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли, не является закрытым. Однако определенные ограничения существуют.

Так, некоторые расходы учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в пределах норм, установленных в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далле - НК РФ), (например, расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на страхование сотрудников).

Кроме того, расходы, перечисленные в ст. 270 НК РФ, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.

Все остальные расходы при расчете налога могут быть учтены при соблюдении условий установленных ст. 252 НК РФ.

Такими условиями являются: их экономическая обоснованность и документальная подтвержденность. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Расходы, понесенные в валюте, должны быть пересчитаны в рубли в соответствии с методом определения доходов и расходов, который выбран налогоплательщиком.

Расходы, связанные с производством и реализацией

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся (п. 2 ст. 253 НК РФ):

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации;
• прочие расходы.

Более подробно перечень данных расходов раскрыт в статьях 254 – 264 НК РФ.

В ст. 254 НК РФ приведен примерный перечень материальных расходов. В частности, к материальным расходам относятся затраты на приобретение:

1. сырья, материалов, используемых в процессе производства, для обеспечения технологического процесса;
2. материалов, используемых для упаковки и иной подготовки товара для реализации;
3. инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, по которому не начисляется амортизация и др.

Кроме того, этой статьей определены расходы, которые приравниваются к материальным расходам, а также установлен порядок определения стоимости материально-производственных запасов.

Применение одного из приведенных методов оценки сырья и материалов при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения установлено п.8 ст.254 НК РФ.

Примерный перечень расходов на оплату труда приведен в ст. 255 НК РФ.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли отнесены также суммы платежей (взносов) работодателей (п. 16 ст. 255 НК РФ):

• по договорам обязательного страхования;
• по договорам добровольного страхования;
• по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

Расходы на обязательное страхование работников учитываются в полном размере.

Кроме того, ст.255  НК РФ установлены случаи, когда и каком размере организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы:

-  расходов на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) работников,

- взносов по договорам личного страхования работников на срок более года, которые предусматривают оплату их медицинских расходов, а также расходов  работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации,

- взносов по договорам личного страхования, заключенным на случай смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности.

Порядок отнесения имущества к амортизируемому и начисления амортизации регулируется ст. 256 - ст. 259.3 НК РФ.

Часть имущества организации - основные средства (например, здания, оборудование) и нематериальные активы (например, исключительное право организации на изобретение) - используется в течение длительного времени. Поэтому затраты на приобретение такого имущества относятся на расходы организации не сразу, а постепенно, путем начисления амортизации и включения ее суммы в расходы налогоплательщика.

Амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль организаций признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизируемое имущество включает:

1. основные средства;
2. нематериальные активы.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Также амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду (безвозмездное пользование) объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором (ссудополучателем) с согласия арендодателя (организации-ссудодателя).

Кроме того, в ст. 257 НК РФ приведены перечни объектов, не подлежащих амортизации, а также основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества. 

Ст.257 НК РФ установлен порядок определения первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов.

Для того чтобы рассчитать амортизационные отчисления налогоплательщику необходимо:

1) определить срок полезного использования амортизируемого имущества на основании ст. 258 НК РФ соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1;

2) определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества;

3) выбрать метод начисления амортизации.

Амортизация может начисляться линейным и нелинейным методом по выбору налогоплательщика. Выбранный метод начисления амортизации отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), НК РФ выделяет некоторые виды затрат.

Это расходы:

• на ремонт основных средств;
• на освоение природных ресурсов;
• связанные с НИОКР;
• на страхование имущества.

Расходы на ремонт основных средств

В целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств могут непосредственно учитываться в размере фактических затрат или осуществляться за счет резерва предстоящих расходов (ст. 260 НК РФ).

Расходы на освоение природных ресурсов

К расходам на освоение природных ресурсов относят расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин (ст. 261 НК РФ).

Расходы на освоение природных ресурсов включаются в состав прочих расходов и учитываются при определении налога на прибыль при условии, что источником их финансирования не являются бюджетные ассигнования или внебюджетные фонды.

       Расходы, связанные с НИОКР

Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (ст. 262 НК РФ).

Перечень расходов на НИОКР определен в п. 2 ст. 262 НК РФ.

Расходы на НИОКР (за исключением отчислений на формирование фондов) признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ)

• (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Они включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).

          Расходы на имущественное страхование

Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включаются в состав прочих расходов (ст. 263 НК РФ). При этом затраты по обязательным видам страхования в целях налогообложения учитываются в пределах страховых тарифов, взимаемых согласно российским законам и международным конвенциям. Если такие тарифы не утверждены, то расходы по обязательному страхованию имущества при определении налога на прибыль принимаются в фактических размерах.

В целях налогообложения учитываются расходы по добровольным видам страхования, указанным в п. 1 ст. 263 НК РФ. Расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Иные прочие расходы

Примерный перечень иных расходов налогоплательщика, признаваемых прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, приведен в ст. 264 НК РФ.

Внереализационные расходы

Внереализационными считаются расходы, которые напрямую не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Примерный перечень таких расходов приведен в ст. 265 НК РФ.

К ним, в частности, относятся:

1. расходы на содержание переданного в аренду имущества;
2. проценты, которые выплачены по полученным кредитам, займам и т.д., а также выпущенным ценным бумагам (например, облигациям);

 3. расходы на организацию выпуска ценных бумаг: подготовку проспекта эмиссии, изготовление бланков, регистрацию ценных бумаг и т.д.;

4. отрицательные разницы при купле-продаже валюты, а также при переоценке имущества и обязательств в валюте;
5. суммовые разницы при реализации (оприходовании) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
6. расходы на формирование резервов по сомнительным долгам у налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по моменту отгрузки продукции (метод начисления);
   7.  расходы на ликвидацию зданий и оборудования;
   8.  затраты на содержание законсервированных зданий и оборудования;
   9.  судебные расходы и арбитражные сборы;
   10.  затраты на аннулированные производственные заказы и производство, не давшее продукции;
   11.  признанные должником или присужденные судом штрафы, пени и другие санкции за нарушение условий договоров, а также суммы возмещения убытков или ущерба;

12.  расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ;
13.  расходы на оплату банковских услуг;
14.  расходы по финансовым операциям;
15. расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

К внереализационным расходам приравниваются полученные налогоплательщиком убытки, в том числе:

• убытки прошлых лет, выявленные в текущем году;
• суммы безнадежных долгов. Если налогоплательщик создает резервы по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва;
• потери от простоев;
• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий;
• расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены;
• убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст.279 НК РФ.